财务报表的主体和核心范文

夜上海论坛前言：我们精心挑选了数篇优质财务报表的主体和核心文章，供您阅读参考。期待这些文章能为您带来启发，助您在写作的道路上更上一层楼。

第1篇

【关键词】合并财务报表；控制；结构化主体；量级；可变动性

2014年，财政部修订并颁布了若干新企业会计准则，对企业的会计核算产生了深远的影响。特别值得关注的是《企业会计准则第33号――合并财务报表》（以下简称 “准则33号（2014）” ）的修订，强调了投资方应当在综合考虑所有相关事实和情况的基础上对是否控制被投资方进行判断。相关事实和情况主要包括：被投资方的设立目的；被投资方的相关活动以及如何对相关活动作出决策；投资方享有的权利是否使其目前有能力主导被投资方的相关活动；投资方是否通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；投资方是否有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额；以及投资方与其他方的关系。该修订对所有行业尤其是包括银行、证券、基金、保险等在内的金融行业产生了重大影响，直接导致部分金融机构需要将其管理的若干结构化主体纳入合并范围，从而影响其资产规模、业务指标等数据。虽然该准则自2014年7月1日起实施以来已有近两年的时间，但是包括企业、会计师事务所甚至是监管机构对于将结构化主体纳入合并范围的量化指标仍然没有统一标准，因而企业对于该准则的理解有所偏差，执行情况也各有不同。本文将围绕结构化主体及其是否应纳入合并范围的判断依据进行探讨。

夜上海论坛 一、结构化主体的定义

根据《企业会计准则第41号――在其他主体中的权益》中对于结构化主体的定义，“结构化主体，是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体”。该定义适用于金融机构发行的投资管理产品。包括如下几类产品：

1.银行理财产品。银行理财产品按收益类型可分为保本浮动收益类理财产品、非保本浮动收益类理财产品、保证收益类理财产品。

夜上海论坛 2.证券公司资产管理计划。证券公司的资产管理计划主要分为三类：集合资产管理计划、定向资产管理计划以及资产支持专项计划。

3.基金公司资产管理计划。基金管理公司的产品主要包括公募基金及专户业务。

4.保险公司资产管理计划。保险公司资产管理计划主要分债权类、股权类和项目资产支持计划。

夜上海论坛 5.其他金融产品。其他金融产品主要包括信托产品、私募基金、互联网P2P产品等，都是目前市场上为投资者熟识的金融产品。

夜上海论坛 二、合并结构化主体的理论依据

夜上海论坛 我们首先从合并结构化主体的理论依据进行讨论。准则33号（2014）修订了控制的定义，包含以下3个要素：投资方拥有对被投资方的权力；通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报；并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。

夜上海论坛 1.针对第一个要素，即评估权力时，根据准则应用指南通常应考虑相关合同安排、投资方的参与度、投资方对被投资方做出的承诺等因素。

夜上海论坛 2.针对第二个要素，即对于可变回报的判断，根据准则应用指南所述，“管理被投资方资产获得的固定管理费也属于可变回报。

夜上海论坛 3.针对第三个要素，评估运用对被投资方的权力影响其回报金额的能力，即权力与可变回报之间的相关性时，根据准则应用指南的规定，需要判断金融机构是主要责任人还是人的身份行使决策权。若为主要责任人，则对投资管理产品形成控制。

三、合并结构化主体的实务操作

通过与大量企业和会计师事务所的对标，目前的实务操作中均以量级作为合并结构化主体的主要判断标准，如量级超过30%，通常情况下合并；量级在20%～30%之间，进一步考虑其他因素；量级在20%以下不合并。下面列举了在合并结构化主体的过程中一些常见的热点、难点，并进行了逐一分析：

1.银行理财产品

银行理财产品需要单独进行讨论，因为与证券公司、基金公司等发行的资产管理计划不同，银行发行的保本理财产品因其风险由银行承担而在单体层面就已被纳入资产负债表。且财政部于2015年12月16日印发了《企业会计准则解释第8号》的通知，专门对商业银行如何判断是否控制其发行的理财产品进行了解释，并提请银行关注为理财产品提供信用增级、支持及其原因、获取的对价或面临损失的风险程度等方面对合并理财产品的影响。虽然解释第8号中并没有明确的量化指标，但是仍为银行在执行准则33号（2014）提供了指导意见，决定了实务操作的基调。

夜上海论坛 2.量级及可变动性的计算

大部分企业及会计师事务所通常通过（管理费收入+业绩报酬+自有资金享有收益+其他收益（如有））/产品总收益的公式来计算量级，比较统一；而针对可变动性，不同企业及会计师事务所对于可变动性的理解不同，计算方法也不同。有的采用期望值法，即产品总收益的标准差和管理人收益的标准差进行比较；有的采用边际收益法，即以产品某一特定水平业绩为衡量基数，在该基础上增加或减少的每一元人民币中，金融机构所享有的比例；有的还会考虑可能面临的最大风险损失敞口。不同的计算方法采用的判断标准不同，难以说孰优孰劣，应尽快统一全行业的处理办法。

夜上海论坛 3.是否有自有资金参与

对于金融机构没有自有资金参与的产品，目前较为普遍的做法是不将其纳入合并范围，因为在这种情况下大部分产品的量级很难达到30%的标准，且企业如果不对产品进行投资就直观印象而言很难将其与控制联系起来。因此大部分企业及会计师事务所在判断将结构化主体纳入合并范围的依据时通常着重关注有自有资金参与，且占产品总份额20%左右的。然而也有人质疑如此“一刀切”的做法是否过于简单，还需要考虑其他因素，例如合同的特别条款，如提供担保等；另外，有极端情况也可能存在没有自有资金参与，然而量级却超过30%的情况，需要进一步考虑。

4.投资目的

有会计师事务所认为，应将公司自有资金参与产品的目的纳入考量因素：公司自有资金参与目的一部分是出于客户对产品安全性需求的考虑，显示管理人对产品的信心；一部分是出于公司对自营多样化的需求，通过产品来实现高收益的目的。前者是被动投资，后者是主动投资，目的不同，分类应有所区别。

夜上海论坛 而在产品运营期间，对于投资者逐步退出，而管理人承诺在产品存续期间不退出而导致持有份额被动增加而达到合并标准的，对于该类被动合并，管理人并无主观意愿去控制结构化主体，且该变化不是证券公司主动行使决策权导致，并且证券公司管理产品的业务目的、本质和资管产品的初始设立的目的与设计并没有发生改变，不应当将其纳入合并范围。

5.产品收益率的选择

金融机构在计算量级时，其管理费收入、业绩报酬以及自有资金投入的收益都与产品标的资产的收益率直接挂钩，收益率的浮动会直接导致量级的计算结果，特别是权益类产品受到证券市场的波动影响较大，若金融机构在计算量级时采用实际收益率则会出现同一产品在不同市场时的会计处理方法不同，而实质上该产品的规模、架构、投资标的等并未发生显著变化，会影响财务报表的可比性。

夜上海论坛 然而也有人采取预期收益率的方式进行量级计算，根据类似产品以往的收益率，结合当前经济形势进行适当调整以推算出该产品的预期收益率，保证财务报表不受产品经营成果的影响。但这种方法需要专业的判断能力，人为主观性较大，存在操纵财务报表的可能性。

6.量级与可变动性的侧重

夜上海论坛 在上文中提到，大部分企业及会计师事务所以是否有自有资金参与作为判断是否将结构化主体纳入合并范围的首要依据。然而市场上还有部分产品，其投资者享有既定收益，超额收益100%归管理人所有，即可变动性较高。针对不同的产品，应当于侧重于量级还是可变动性对于合并结构化主体也是值得探讨的一个问题。

夜上海论坛 有的事务所认为，管理人的绝对收益，即量级更为重要，原因在于管理人实际收取的报酬才是其管理该结构化主体真正的收益，也决定了该收益是否能够达到控制该结构化主体的程度。

而有的则认为，管理人的相对收益，即可变动性更为重要，原因在于边际收益对管理人更有激励作用，边际收益的敏感性直接影响到了管理人的投资决策，更为契合控制的定义。

夜上海论坛 目前关于量级与可变动性的侧重尚未有定论，大多数事务所选择两者同时考虑来判断是否将结构化主体纳入合并范围。

夜上海论坛 7.证券公司定向资产管理计划投资

夜上海论坛 对于金融机构以证券公司为通道进行的定向资产管理计划投资是否应该纳入合并范围尚待探讨。一种观点认为这类产品100%由金融机构持有，量级及可变动性均超过标准，应该在合并层面将产品穿透，将真正的标的资产纳入合并财务报表；而另一种观点则认为，虽然通道公司作为管理人，只是执行金融机构的指令，但实质上其有尽职调查的义务，且在大部分合同中会有条款约定，管理人在某些情况下有权拒绝委托人的指令，从这一角度来看，金融机构对投资标的并没有绝对控制权，因此无需将该定向资产管理计划纳入合并范围。

夜上海论坛 四、总结与展望

新准则的颁布，对于各行业的影响程度有所不同，且技术处理方法也因行业特性而各有其侧重点。如本文探讨的合并财务报表新准则修订了“控制”的定义，对非金融行业的影响较小，而对金融行业的结构化主体产品却有着深远的影响。通过第一章节的分析，目前金融产品2015年年末余额已达几十万亿人民币之巨，新准则的执行将直接影响到整个金融行业的财务状况和经营成果。

企业会计准则在不断的发展，而其发展的过程也是行业学习的过程，但最终的宗旨是为了使得财务报表能够更公正、更公允地反映公司的真实运营情况。行业内部积极探讨交流不仅能提高企业、会计师事务所的专业性，更能协助监管机构建立统一的标准进行管理，以促进金融环境的健康发展。

参考文献：

夜上海论坛 [1] 廖萍.结构化主体及其合并问题研究.《财会学习》.2015（10）.

夜上海论坛 [2] 曾德生.结构化主体会计问题研究.《财经界：学术版》.2016（7）.

第2篇

夜上海论坛 《注册会计师审计准则》与《企业会计准则》堪称“姊妹法”，在财会领域异彩纷呈的2006年，在《企业会计准则》于饱含希冀的目光中闪亮登场之后，注册会计师审计准则也当走向前台。

一、新准则制定的背景分析

经济全球化的纵深发展使审计准则国际趋同的进展非常迅速。2005年12月8日，中国审计准则委员会与国际审计及鉴证准则理事会(IAASB)就中国审计准则国际趋同举行了会谈。双方共同签署了“中国审计准则委员会主席――国际审计与鉴证准则理事会主席联合声明”。其中指出，目前，中国已了17个审计准则征求意见稿，近期还将5个准则的征求意见稿；这些准则的加上继续生效的26个准则项目（包括2个中国特有的审计准则），将会构建起一套与中国经济体制发展要求相适应、顺应国际趋同要求的中国审计准则体系。从实际情况看，与截至2004年底 IAASB的46个项目准则相比，我国审计准则有24个项目不存在重大差异，有9个项目存在重大差异，有13个项目尚未制定。应该说，审计准则国际趋同已有了坚实的基础，趋同建设已取得了突破性进展。

夜上海论坛 注册会计师行业的发展可谓牵动着社会各界方方面面――资本市场、企业甚至我们每一个人。它能够渗入到企业管理的前端，促进企业各方面的改进；能够揭穿上市公司的会计游戏，维护广大股民的利益；也能同企业财会人员相互配合、良性互动。我国经济社会越发展，审计准则的推陈出新就越显得迫在眉睫。

夜上海论坛 二、适时修订独立审计准则的必要性

对于中国注会行业，2005年是不平静的一年。7月底财政部第11号会计信息质量检查公告，对8家会计师事务所和23名注册会计师做出处理处罚； 9月底审计署第4号审计结果公告，16家会计师事务所审计业务质量检查结果不尽如人意；岁末时分，四川某注会涉嫌多次出具虚假验资报告被检察院批准逮捕。证券市场上市公司造假的频繁出现，《独立审计准则》的权威性已经受到挑战，人们对注会行业诚信与良性发展不免忧心。2005年11月，经济观察报下属研究院对会计师事务所信任度排名一事，更将这种忧心、争论与关注公开化。同时，国际“四大”会计师事务所在中国的扩张、合并，也使人们交织着些许民族情绪，对本土事务所何去何从感到迷茫。加之经济环境的变化，部分旧准则已不能完全涵盖和适应新情况的需要。行业面临的风险进一步增大，动摇了社会公众对资本市场和审计有效性的信心。

衡量一个国家的注册会计师行业发展水平，其重要标志就是是否有一套符合国际惯例的独立审计准则。中国注册会计师职业要赶上国际水平，要适应中国加入WTO后带来的机遇与挑战，参与国际会计市场竞争，没有一套与国际惯例接轨的独立审计准则是不可能的。银广厦事件、 科龙门事件，同安然事件给国际注册会计师行业带来的震动一样，也引起了国内注册会计师行业的讨论，尤其是在执业规范、执业道德及审计风险准则方面。

夜上海论坛 从会计执业方面看，注册会计师完成审计业务有两个尺度：会计准则和独立审计准则。由于审计准则与会计准则紧密相联，一旦会计准则出现制定、修订废止的情况，审计准则亦应当及时修改。

从以上三方面来讲，适时修订独立审计准则是十分有必要的。

三、新旧准则差异点比较研究

本文仅从原《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》入手，和《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》进行新旧比对研究，从而了解新准则变化思想的精髓。

夜上海论坛 （一）标题与提法的变化

夜上海论坛 原准则题为《会计报表审计》，具体条款中亦使用的是“会计报表审计”一词；新准则将其更名为“财务报表审计的目标和一般原则”。这一变化理由有以下三点：

1.从定义和内容范围上讲，会计报表不等于财务报表。财务报表是根据日常核算资料定期编制、总括反映企业财务状况和经营成果的书面文件，主要包括损益表、资产负债表、财务状况变动表及附表。旧准则第1章第3条也有明确指出。而会计报表的范围则要大一些，除财务报表外，还要包括成本费用报表等。注册会计师审计只是财务报表的范畴，未涵盖会计报表的全部范围。

夜上海论坛 2.会计报表中企业成本费用报表是企业的商业机密，一般不对外泄露和公布，注册会计师有责任维护企业的利益，对执业过程中获知的信息保密。而财务报表则可对外公布，对财务报表审计的目的就是为财务报表使用主体各经济利益关系人提供真实、准确、可靠的财务信息。因此，“报表”审计应特指“财务报表”，而非“会计报表”。

夜上海论坛 3.注册会计师审计，是由于出现股份公司后为满足企业(公司)各方经济利益关系人的需要，提供可靠的财务信息(而非会计信息)而产生，它不同于政府审计、内部审计，它的主要职能是经济鉴证。正因为企业(公司)各方经济利益关系人所关注的信息是财务信息，所以它只需对财务信息的正确性、真实性、可靠性进行审计，即进行“财务报表”审计，而无须对广泛会计信息进行审计，并非“会计报表审计”。

（二）结构的变化

准则结构变化一览表

夜上海论坛 注：此表是笔者根据《注册会计师审计具体准则1101号――财务报表审计的目标和一般原则》和《独立审计具体准则第1号――会计报表审计》具体条款总结后列示的。

夜上海论坛 从准则结构变化一览表中可以看出，与旧准则相比，新准则具有以下两个特点：

夜上海论坛 1.新准则更注重的是原则性，减少了实际操作的具体规定。如：增添了职业道德要求、职业怀疑态度等原则标准，删除了对审计计划、实施和报告这些具体操作程序的规定。

夜上海论坛 2.新准则对职业的要求更高，准则的灵活性增大，注册会计师可发挥的空间扩大，实务难度陡增。

（三）具体内容的变化

夜上海论坛 1.总则的变化

第一条中显著的变化是：新准则不再提出制定依据，简明扼要。

旧准则第二条是对会计报表审计的定义，第三条是会计报表的内容，第四条是被审计单位的界定，第五条指出执行其他会计报表审计业务适用该准则，在新审计准则中均已被删除。

新准则第二条明确了审计范围，“本准则适用于注册会计师执行财务报表审计业务”。这句话包含两层意思：一是审计业务的主体是注册会计师；二是仅适用于财务报表审计业务。新准则第三条明确了注册会计师和被审单位高层管理者双方的责任，有效遏制了审计风险。

夜上海论坛 2.财务报表审计的目标

夜上海论坛 值得注意的是，审计目标具体项目中未提到会计处理方法的一贯性，可见我国会计行业水平已有所提高。

3.与财务报表审计相关的职业道德要求

夜上海论坛 新准则第六条规定注册会计师应遵守相关职业道德规范；第七条规定注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。这一章的启示有二：一是新准则注重原则，而不是具体的条款；二是引入了管理学的思想，这是新准则的一大飞跃。

4.审计范围的变动

旧准则第八、九条规范了审计范围。新准则扩大了范围定义，即审计程序的总和。但这个内容仍与《国际审计准则》定义的“审计范围”不同。《国际审计准则――财务报表审计的目标与一般原则》第七条规定:“审计范围”(scope of audit)侧重于审计人员在特定情况下，实现某项审计目标所必需的审计程序。

5.职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性

夜上海论坛 旧准则接下来规范的是审计计划、审计实施和审计报告，这三章对财务报表审计具体程序的操作进行了规范。

在新准则中取而代之的是职业怀疑态度、合理保证和审计风险和重要性。它不再是具体的操作规定，而是注册会计师职业原则与所要达到的标准的、更高层次的规范。

6.附则

夜上海论坛 新准则未提及准则的解释权问题。

夜上海论坛 四、差异点背后的深层次原因

夜上海论坛 通过新旧准则的比较研究，可以发现差异点背后有着更深层次的原因：

（一）从国际审计准则的趋同考虑

夜上海论坛 国际审计准则自身也存在着发展变化，我国审计准则不仅在内容结构上，更应在思想层面上与之趋同。

夜上海论坛 （二）从新形势下注册会计师的执业需求考虑

目前，我国注册会计师承办的业务类型涉及社会经济活动的各个层面。新准则体系必须涵盖注册会计师执行业务的各个环节或方面，适应注师业务多元化的需要。而具体的条例已不能适应行业的变化和实务的复杂性，审计准则维持具体操作条例是不科学和无效率的，只有从更高的战略层面上去定义注师的职业原则和标准，留出更大的空间，才能适应这种变化，建立有效的审计准则体系。

（三）从风险角度来看

注册会计师原来往往不注重从宏观层面上把握财务风险，而是直接实施控制测试和实质性测试，容易产生审计失败。在新形势下，审计风险更是不容忽视，基础风险模型需要更新。必须站在更高的层次，以宏观的视角，引入管理学的先进思想，才能对注师行业乃至整个社会起到良好的规范和引导作用。

（四）从维护公众利益的行业宗旨出发

夜上海论坛 新准则体系能够指导注册会计师强化审计的独立性，保持应有的职业谨慎态度，遵守职业道德规范，切实贯彻风险导向审计理念，提高识别和应对市场风险的能力，更加积极地承担对财务报表舞弊的发现责任。

夜上海论坛 （五）从准则易理解、准确性和简洁性出发

夜上海论坛 为了便于行业会员正确理解和运用，便于行业与社会公众的交流和沟通，中国审计准则体系就必须在写作体例、文字表达等方面针对中国文化、思维和表达的习惯，做必要的改进。

夜上海论坛 五、新旧准则的执行衔接

夜上海论坛 新准则将从2007年1月1日开始实施，2006年将是新准则实施的一个关键的准备年份。要做好新旧准则的执行衔接，必须做到以下几点：

（一）搞好师资培训，层层开展培训工作

举办若干期全国性的审计准则师资培训班，分别在北京、上海和厦门三个国家会计学院等进行培训，培训各省、区、市和有关部门的会计管理机构和注册会计师协会选拔的德才兼备的师资力量，再由这些师资负责本省、区、市或本部门下一层次的培训，使大多数适用企业会计、审计准则的单位和个人掌握两大准则体系的内容。

夜上海论坛 （二）认真组织模拟试点，扎实做好实施前的准备工作

为了保证新旧准则之间的平稳过渡，在新的审计准则实施前，选取若干企业或会计师事务所进行模拟试点。按照新会计准则体系的规定模拟运行，测试会计准则实施对于企业财务状况、经营成果以及信息系统等的影响；按照新的审计准则体系选择部分会计师事务所模拟运行，测试其在实务中的可行性。

（三）积极争取有关部门、行业的支持，贯彻落实两大新准则体系

审计准则体系不仅有利于规范审计工作行为，也涉及到企业资产的管理和业绩的考核、纳税调整，部门及行业对企业及注册会计师的监管等。因此，要进一步加强与国资委、证监会、银监会、保监会、国家税务总局和国家审计署等有关部门的协调和配合，争取各方面共同贯彻落实好新准则，为我国企业改革和资本市场的发展奠定坚实的审计基础。

我们有理由相信，审计准则体系的实施，必将对提升注册会计师的执业质量，加强会计师事务所质量控制和风险防范，为提高财务信息质量，降低投资者的决策风险，实现更有效的资源配置，推动经济发展和保持金融稳定发挥重要作用。

夜上海论坛 六、对中国注册会计师行业的展望

第3篇

夜上海论坛 关键词：企业集团 会计模式 合并报表 抵消处理

中图分类号:F275 文献标识码:A

文章编号:1004-4914（2012）02-161-02

现代企业会计是以单个企业作为会计主体，计量和反映单个企业的资金运动。而企业集团则是以少数大企业为核心，以一批具有共同利益且受这个中心不同程度控制和影响的企业作为，主要通过产权联合方式构建的、特殊的经济联合体。

夜上海论坛 企业集团的价值运动方式较单个企业的资金运动要复杂得多，企业集团会计不但有自己的独特的会计主体和会计对象，而且还存在会计模式的选择问题。而单个企业的会计处理则不存在会计模式的选择问题。

夜上海论坛 一、企业集团会计的主体

夜上海论坛 根据企业集团内部产权关联度的不同可将企业集团分为三个组织层次：核心层、控股层、关联层。

1.核心层。企业集团的核心层就是企业集团内部发挥核心作用的集团公司，即母公司。核心层一般是一个规模较大的企业，具有法人资格。集团公司内部可能有若干个分公司，但分公司不是独立的法人，仅仅是集团公司的内部组织层次。

2.控股层。是指其产权被集团公司所控制的子公司。依照其被控制程度可划分为全资子公司和非全资子公司两类，它们都是独立的法人。

3.关联层。关联层是那些由集团公司参股却未达到控股程度的企业，它们也是独立的法人，且其经营活动一般不会受制于集团公司。

以上三个层次的企业独立的法人，也是独立的会计主体。企业集团会计的目标是编制反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的合并会计报表，因此应纳入合并财务报表的合并范围的企业集合就是企业具体会计的主体。就是说：企业集团会计的主体只包括属于核心层和控股层的企业，而剔除了关联层企业。

夜上海论坛 二、企业集团会计的对象

企业会计的对象是企业的资金运动，即资金进入企业、退出企业、以及在企业内部的循环和周转，那么是否可以得出结论说：企业集团会计的对象就是企业集团的资金的运动呢？

企业集团会计的最终目标是合并会计报表，其反映的是核心层和控制层的财务状况、经营成果和现金流量。但是，由于合并财务报表是以纳入合并财务报表的母公司和子公司的个别财务报表为基础进行编制的，因此，以合并财务报表为最终产品的企业集团会计，无需研究个别企业如何系统、全面地反映其自身的财务状况、经营成果和现金流量等资金运动，而主要研究如何在个别财务报表的基础上编制合并财务报表。

夜上海论坛 所以，只有那些影响合并财务报表编制的、企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动才是企业集团会计的对象。这些资金运动可划分为三类：资本性价值运动、商品性价值运动、融资性价值运动，如下表所示。

夜上海论坛 为了便于合并财务报表的编制，要求企业集团内部各企业编制的个别财务报表必须对这些资金运动所引起的财务状况、经营成果和现金流量的变动予以专门列示。如何列示它们的财务状况、经营成果和现金流量，以及如何在合并财务报表工作底稿中抵消企业集团内部的核心层和控制层以及属于控制层的各子公司之间的资金运动的影响，成为企业集团会计的着眼点。

三、企业集团会计模式

夜上海论坛 如果母公司拥有子公司全部产权，即该子公司为全资子公司，则母公司和子公司之间资金运动所产生的影响应全部从合并财务报表中消除或抵消，这时不存在会计模式选择问题。

但是，如果母公司并不拥有子公司全部产权，即该子公司为母公司的非全资子公司，这时就产生了会计模式选择问题。此时，企业集团会计有两种会计模式可供选择：一种是母公司模式，一种是实体模式。

1.母公司模式。采用这种模式实际上是将合并财务报表看作母公司财务范围的扩大，并不将子公司当作独立的法人对待，在编制内部财务报表时，只是按母公司拥有子公司的产权比例来抵消它们之间进行的交易的财务影响。

夜上海论坛 2.实体模式。采用这种模式是将合并财务报表看作由母公司和子公司组成的经济联合体的报表，在这个经济联合体中，母公司拥有占统治地位的产权，而子公司拥有占从属地位的产权，虽然两种产权实力不等，但在合并财务报表上一视同仁。在编制合并财务报表时，对于企业集团内部各企业之间的交易所产生的财务影响全部抵消。

与母公司模式相比较，实体模式能够更好地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量。

夜上海论坛 四、组建企业集团时的会计处理

企业集团的组建是通过资本性投资完成的。企业集团内部资本性投资是指核心层与控股层之间、控股层企业相互之间进行的权益性投资。

夜上海论坛 1.核心层组建时资本合并的会计处理。核心层企业的组建方式，既可采用吸收合并，也可采用新设合并；有两种会计处理方法可供选择，一种叫购买结合会计，一种叫权益联营会计。其中，购买结合会计是用购买其他企业净资产的方式进行企业结合的会计处理的方法，通常在企业结合之前先对被结合企业的资产进行评估，并对其债权债务进行核实，然后确定购买价格。权益联营会计是反映多个企业的股东同意联合在一起作为从事联合经营的共同所有人的会计处理方法，在这种会计方法下，企业进行结合时无需进行资产评估，可直接按净资产的账面价值进行账务处理。

至于采用何种会计方法，则要视企业结合方式以及产权取得方式而定。

一般说来，企业吸收合并时都采用购买结合会计。新设合并时，不同的产权取得方式将影响会计处理方法的选择。采用新设企业发行股票的方式从被结合企业的股东手中换取被结合企业产权的，这一合并既可以看作新设企业购买参与合并的原各企业，也可以看作参与合并的原各企业的股东同意联合在一起进行联合经营。因此，新设合并既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。

2.控股层控制关系建立时的会计处理。通过吸收合并或者新设合并，形成了一家企业――一家规模扩大的企业，并不是形成企业集团，因此不存在编制合并财务报表的问题。但是控股关系的建立，产生了母子公司关系，组成了企业集团，在此情况下，为了全面地反映整个企业集团的财务状况、经营成果和现金流量，就必须编制合并财务报表。

企业控制关系的建立，一家企业要控制另一家企业，既可以取得其全部股份，也可仅取得其控股股份。相应地，其会计模式既可以采用母公司模式，也可以采用实体模式；其会计处理方法既可以采用购买结合会计，也可以采用权益联营会计。

夜上海论坛 五、企业集团建立后各期末的会计处理

夜上海论坛 企业集团建立后各会计期末，母公司应当以控制为基础来确定合并财务报表的合并范围，并以母公司和其子公司的个别财务报表为基础编制合并财务报表。这里所说的控制，应当是实际的、有效的控制，而不仅仅是拥有半数以上的股权。母公司需要编制的合并财务报表包括：合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表，以及附注等。

1.在编制合并财务报表之前应做的工作。在编制合并财务报表之前，母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致；母公司还应当统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。

夜上海论坛 子公司所采用的会计政策以及会计期间与母公司不一致的，应当按照母公司的会计政策和会计期间对子公司财务报表进行必要的调整；或者要求子公司按照母公司的会计政策和会计期间另行编报财务报表。

合并财务报表由母公司编制。母公司应当以母公司自身和其子公司的个别财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资，并抵消集团内部交易的影响后编制。

2.编制合并财务报表时应予以抵销的主要项目。合并财务报表的核心是编制抵销分录，母公司为编制合并财务报表而编制的抵销分录应当完整、正确。主要包括：母公司对子公司的长期股权投资与母公司在子公司所有者权益中所享份额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的债权与债务项目应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间销售商品的营业收入和营业成本应当抵销；所形成的存货、固定资产、无形资产等所包含的未实现内部销售损益应当抵销；相应的固定资产折旧或无形资产摊销多计或少计金额应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间持有对方债券所产生的投资收益，与对方的利息费用应当抵销。母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的其他内部交易对合并资产负债表以及合并利润表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并现金流量表的影响应当抵销。母公司与子公司、子公司相互之间的内部交易对合并所有者权益变动表的影响应当抵销。

夜上海论坛 3.应当在附注中披露的有关企业合并的信息。子公司的清单，包括企业名称、注册地、业务性质、母公司的持股比例和表决权比例；子公司所采用的与母公司不一致的会计政策，以及编制合并财务报表时的会计处理方法；子公司与母公司不一致的会计期间，以及编制合并财务报表的会计处理方法，等等。

参考文献：

夜上海论坛 1.企业会计准则中国注册会计师执业准则.中国时代经济出版社,2011

夜上海论坛 2.中国注册会计师协会编.会计.经济科学出版社,2011

夜上海论坛 3.杨雄胜主编.高级财务管理.东北财经大学出版社,2004

4.余国杰主编.合并财务报表.中国经济出版社,1997

5.李玉辉主编.现代会计管理.法律出版社,1994