审计报告改革的英国经验范文

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夜上海论坛一、引言

审计报告改革业已成为一股全球性的浪潮，并成为过去十年国际审计界发生的最为重要的事件。世界上主要的政策制定者与准则制定者，都已经或正在制定或修改与审计报告相关的政策和准则。英国财务报告理事会（FRC）在2013年6月了修订后的审计报告准则ISA（UKandIreland）700，并要求会计期间从2012年10月1日及以后开始的财务报表审计中应用此准则。美国公众公司会计监管委员会（PCAOB）在2013年8月了审计报告准则的修订草案，并预计将在2016年正式新的审计报告准则。欧洲议会和欧盟理事会在2014年4月了关于年度报表和合并报表法定审计的2006/43/EC号指令的修正案（2014/56/EU），要求法定审计师在审计报告中对被审计单位的持续经营能力发表意见并提供个人签名。国际审计与鉴证准则委员会（IAASB）则在2015年1月15日正式了修订后的6项准则（ISA700，570，705，706，260和720）和1项新增的准则（ISA701），构建起了新的审计报告准则体系。中国注册会计师协会也在2016年1月7日公布了《中国注册会计师审计准则第1504号——在审计报告中沟通关键审计事项》等7项审计准则征求意见通知，标志着我国的审计报告改革已进入攻坚阶段。当今的审计报告改革旨在改变70多年来一直沿用的审计报告模式，预期将对审计实务产生深远影响。然而，此项改革异常复杂，是一项社会系统工程，准则制定或修订只是其中的一个环节。我国在推进此项改革时，亟需吸收借鉴已有的国际经验，以更好地规划改革路径与方案，降低改革风险和社会成本。笔者认为，英国审计报告改革的经验尤其值得我国学习和借鉴。其一，英国FRC制定的审计报告新准则已于2013年正式执行，其实施已涵盖了两个完整的会计期间，积累了宝贵的实施经验。其二，FRC的审计报告新准则，并不是对IAASB准则的直接采用，而是充分考虑了本国的法律法规、审计报告使用者的需求、审计师整体的专业水平等环境因素，其改革思路对于我国尤其具有参考价值。其三，FRC在2014年7月至9月间对153家样本公司首次按照新准则编制并公布的审计报告进行了定量与定性相结合的细致分析与评价，并在2015年3月正式公布了题为《详式审计报告：第一年经验的评价》的研究报告，系统总结了审计报告新准则实施第一年的经验，分析了存在的问题，非常具有针对性和指导意义。本文将对英国审计报告改革的制度背景、进展、经验、问题等进行系统介绍，并在此基础上对我国的审计报告改革提出若干政策建议。

二、英国审计报告改革的背景与进程

（一）英国审计报告改革的背景英国审计报告改革是在国际审计报告改革的大背景之下发生的，同时也是英国独特的社会、经济环境变迁的产物。从国际大背景来看，传统审计报告模式的局限性，注册会计师行业重建社会公众信任的努力，以及2008年金融危机的推动，是英国审计报告改革的主要动因。在此过程中，2006年新《公司法》的颁布，以及2012年《英国公司治理准则》的修订，则直接推动了英国的审计报告改革。在英国的法律体系中，关于公司法定审计的基本规则是在《公司法》中确立的。2006年的《公司法》包含了一些对审计报告产生直接或间接影响的重要修订。例如，2006年《公司法》第495条第3款规定审计师应该对年度账目是否真实公允地反映了公司现状和年度损益、是否按照适用的财务报告框架恰当编制、是否按照公司法的要求编制这三个方面发表审计意见，这将直接影响到审计报告中审计意见的表述方式。又如，第393条第1款要求公司董事只有在对公司账目真实公允地反映公司现状和年度损益表示满意的情况下，才能核准公司账目，这一修订会影响到审计报告中关于管理层责任的表述方式。英国的审计报告改革还受到《英国公司治理准则》修订的影响和推动。2008年爆发的国际金融危机促使FRC重新评价其公司治理准则的合理性与有效性，并对其进行修订和完善。2012年9月，FRC了修订后的《英国公司治理准则》，在其中引入了一条新的主原则（mainprinciple）以及若干与此相关的新条款。这条新增的主原则是：董事会必须对公司现状和前景进行公允、平衡、易于理解的评价，并对外报告。新增的条款则包括：其一，公司董事必须在年报中出具声明，表明他们认为公司年度报表和账目整体而言公允、平衡、可理解，向股东提供了评价公司业绩、商业模式和战略的必要信息；其二，为了履行上述责任，公司董事会可以要求审计委员会提供相关的建议；其三，审计委员会应在年报中提供一份单独的报告，在其中描述审计委员会当年的工作，包括审计委员会考虑的与财务报表相关的重要事项，以及这些事项是如何解决的。上述规定影响到年报的内容与格式，进而影响到审计师的责任和工作范围，并最终影响到审计报告。

（二）英国审计报告改革的进程英国审计报告改革与IAASB负责实施的国际审计报告改革基本上是同步的，其审计报告准则的制定及修改进程参见表1。与IAASB的审计报告改革相比，英国FRC的审计报告改革具有如下特点：第一，在改革动力上，虽然二者都受到审计报告使用者对审计报告信息含量和信息透明度的更高要求的推动（唐建华，2015），以及国际金融危机的影响，但英国FRC审计报告改革还受到《公司法》和《英国公司治理准则》修订的影响；第二，在审计报告改革的早期（2009年以前），IAASB主要致力于实施明晰性项目，对审计报告准则的格式、体例和表述方式进行修订，而FRC在这个阶段就已经开始提出对审计报告进行变革的实质性思路，这导致FRC比IAASB提前一年完成审计报告改革项目；第三，FRC审计报告改革方案的实施并没有遵循IAASB的统一时间表，而是率先实施，IAASB的审计报告新准则体系尚未生效，而FRC的审计报告新准则体系目前已有两个完整会计年度的实施经验，而且完成了对准则实施效果的第一轮评估。

三、FRC与IAASB审计报告改革方案的比较

FRC和IAASB的审计报告改革是在相互影响、相互借鉴的过程中完成的，二者在改革目标和思路上具有实质上的一致性。具体而言：其一，FRC和IAASB对审计报告改革的目标定位基本一致，即致力于提高审计报告的信息含量和透明度；其二，在FRC的审计报告新准则中，虽然没有明确采用“关键审计事项”（KeyAuditMatters，简称KAM）的说法，但其要求披露审计师识别出的最关键的重大错报风险，而这正是KAM的核心内容；其三，FRC和IAASB均要求在审计报告中披露合伙人的姓名，虽然IAASB的要求仅适用于上市实体；其四，IAASB要求注册会计师在审计报告中提供关于独立性的声明，以及用单独的段落对被审计单位持续经营能力存在的重大不确定性发表意见，FRC虽然没有作出类似的规定，但按照其准则编制的审计报告，也涉及注册会计师遵循职业道德准则的审计责任，以及对被审计单位董事会对于公司持续经营能力的评价结果是否适当的看法；其五，由于管理层责任和注册会计师审计责任的说明通常为标准化的表述，IAASB和FRC均允许这部分内容不出现在审计报告正文之中，在IAASB允许的做法中，有一项是提供权威机构对此责任进行说明的网址链接，而这正是FRC鼓励的做法。IAASB和FRC的审计报告新准则也存在若干重要的区别。首先，IAASB全面修订了审计报告准则体系，包括制定一个新准则（ISA701），对另外六项准则进行了重要修订，而FRC只是修订了ISA（UKandIreland）700，IAASB的审计报告改革更加全面。其次，审计报告改革的一个重要方向是增加对重大审计事项的说明，IAASB的思路是在审计报告中增加一个单独的段落“关键审计事项”（KAM），并为此专门制定了一个新准则，即ISA701《在审计报告中沟通关键审计事项》，对KAM应如何确定和报告进行了详细的说明。FRC没有引入KAM的概念，而是要求披露注册会计师所识别的最关键的重大错报风险、对于重要性（materiality）概念的运用，以及具体的审计范围。再次，在IAASB的审计报告新准则体系中，对许多重要事项的规定比FRC要更加明确和具体，例如审计意见段的位置、对于持续经营能力的考虑、独立性的声明、管理层责任和审计师责任等。对于这些内容，FRC的审计报告准则虽然有所涉及，但一般并没有作强制要求，相关的规定也较为简略。值得注意的是，尽管FRC没有要求将意见段放在审计报告的最前面，但很多英国会计师事务所都自愿这么做。最后，作为国际审计准则制定机构，IAASB必须确保其制定的准则具有足够的弹性，能够对尽可能多的国家具有适用性，体现在审计报告准则之上，是其审计报告包含了“对于其他法律与监管要求的报告”这一段落。IAASB指出，上述段落的内容与格式取决于由本国法律、监管要求或审计准则所确定的报告要求。在FRC的审计报告中，就包含了由《公司法》、《英国公司治理准则》、英国公司上市规则等法律或监管要求所确定应由注册会计师报告的内容。总之，IAASB和FRC的审计报告改革具有相同或相似的目标、思路和重点，其差异主要是因为英国特殊的法律和监管要求、注册会计师行业对于如何提高审计报告信息含量和透明度的不同理解等原因造成的。

四、英国审计报告改革的实施效果及存在的问题

（一）英国审计报告的实施效果英国会计师事务所按照审计报告新准则进行的财务报表审计已经有两个完整会计年度的实施经验，取得了良好的效果，受到了社会各界的欢迎。2014年6月至9月，FRC对首次按照审计报告新准则编制的153份详式审计报告（extendedauditor’sreport）进行了详细分析，并于2015年3月正式公布了题为《详式审计报告：第一年实施经验述评》的研究报告。在被分析的153份审计报告中，有63份（41%）来自金融时报股票指数100家成分股（FTSE100），有147份（96%）是由国际四大会计师事务所审计的。FRC研究报告的总体结论是新的审计报告不仅遵循了新准则的要求，而且在很多方面超越了新准则的要求，不同的会计师事务所在如何编制审计报告方面采用了不同的处理方法，这使得新的审计报告呈现出许多创新，且其中一些创新具有颠覆性。FRC研究报告中指出了审计报告实务中出现的8项主要创新：（1）披露所使用的重要性基准（benchmark）；（2）披露向审计委员会报告的未调整差异（unadjusteddifference）的金额；（3）报告与识别的风险有关的详细审计发现；（4）尝试对审计范围确定过程进行详细、广泛的解释；（5）通过使用表格和图示改进审计报告的表达；（6）在审计报告中对持续经营能力的披露发表意见；（7）将审计意见放在审计报告的最前面而不是最后面；（8）将对审计范围的一般性描述移至FRC的网站之上。传统审计报告受到批评的一个重要原因是它没有向投资者提示风险，而新审计报告的一个重要改进就是要求注册会计师在审计报告中报告他们识别的最为关键的重大错报风险。FRC在其研究报告中对此进行了专题分析，发现会计师事务所在审计报告中披露了大量风险，而这些风险信息的披露是投资者所欢迎的。在全部153份审计报告中，单份审计报告中披露的风险数目最多高达10个，最低1个。对于FTSE100（FTSE250）公司，各家会计师事务所在审计报告中披露的风险数目均值的最大值为6.0（4.2），最小值为4.2（2.9）。FRC对审计报告中披露的风险进行了归类，发现其中频率最高的风险共有15类，在披露的所有风险情形中占比87%。其中，前5大风险类别分别是：（1）资产减值；（2）税项；（3）管理层凌驾于内部控制之上；（4）收入确认舞弊；（5）收入确认（不涉及舞弊）。新的审计报告有没有达到预期目的，最重要的是看作为报告主要使用者的投资者如何评价。目前，虽然对于新审计报告实施效果还缺乏系统的实证研究，但已有一些重要的证据表明投资者对新审计报告表现出强烈的兴趣。英国投资管理协会（theInvestmentManagementAssociation，IMA）是一个重要而有影响力的机构，其在2014年11月专门组织了一个审计报告奖（AuditorReportingAwards）的评选，奖项分为两大类，即最具洞察力奖和最具创新性奖。每一大类奖项都按照三类公司（即FTSE100公司、FTSE250公司、FTSE小市值和特殊类型公司）分别评奖，共评出6个最佳单项奖。获奖的审计报告具有如下重要特征：（1）披露的风险是公司特定的风险；（2）对个别风险进行量化以利于投资者评估其重要性；（3）披露关于重要性水平（materiality）如何选择的更多信息；（4）注册会计师对审计发现、公司风险应对策略和管理层判断进行讨论；（5）审计报告在格式体例的安排上具有吸引力，尤其是善于使用图表；（6）报告审计师的发现并且对这些发现按照重要程度排序。

夜上海论坛（二）英国审计报告改革中出现的问题英国审计报告改革在实施过程中，也出现了一些具有普遍性的典型问题，这些问题的性质、原因以及如何解决对于其他国家实施审计报告改革具有重要的参考价值。第一个问题，如何在提高审计报告信息含量和透明度的同时，保证审计报告具有必要的一致性和可比性。新的审计报告准则要求注册会计师披露具有决策有用性的更多信息，而对于应该披露哪些信息、如何披露，准则要求注册会计师运用更多的职业判断。FRC的研究报告发现，不同的审计报告在三个强制披露事项（对于风险的报告、对于重要性的报告和对于审计范围的描述）的处理存在明显的差异。在审计报告准则没有强制要求的四个事项（持续经营能力的披露、审计意见段在审计报告中的位置、标准化语言的使用和图表的使用）上，不同审计报告的处理更是差异显著。对于注册会计师职业判断能力的高度依赖，将导致由不同注册会计师编制的审计报告存在更大的质量差异，并导致审计报告一致性和可比性的下降。第二个问题，如何保证审计报告中信息披露的准确性与适当性。当审计报告由“简式”变为“详式”之后，其中披露的信息量大大增加，这有可能导致审计报告中披露的信息不准确、不适当的风险，以及“信息超载”（informationoverload）的风险。审计报告新准则实施后，FRC的审计质量复核团队（AuditQualityReviewTeam）在其复核工作中发现，在某些审计报告中，注册会计师对于其执行的审计程序的性质或范围的描述并不准确。这暴露出审计报告信息量大大增加有可能导致信息质量下降的问题，而如何解决这一问题需要监管者、注册会计师行业的共同努力。第三个问题，如何避免审计报告成为冗长的标准化表述。在审计报告中披露注册会计师识别的最关键的重大错报风险，以及审计师如何应对这些风险，无疑会给投资者带来更多决策有用的信息。然而，这也会增大注册会计师自身的风险。例如，投资者可能会质疑注册会计师没有识别出某些重大的风险，或对某些重大风险的应对措施不当。在这种情况下，可能会有相当多的注册会计师出于自我保护的目的，在审计报告中采用形式上合规、空话套话连篇的表达方式（唐建华、张革，2015）。为了避免出现这种情况，无论是IAASB准则，还是FRC的准则，都要求注册会计师所表述的关键审计事项或重大错报风险，必须反映客户公司特定的情况，而不能使用“套话”。FRC发现，在153份审计报告所提供的15大风险中，有一些风险是“标准化的风险”，例如，收入确认的舞弊风险、管理层凌驾于内部控制之上的风险，这些均属于审计准则所强调的特别风险，虽然写进审计报告可以收到四平八稳的效果，但却难以为投资者提供更多的有用信息。同时，FRC还发现，在样本审计报告中，大约有20%对审计范围的表述没有与识别的重大错报风险和确定的重要性水平直接关联，说明有相当一部分审计报告没有在实质上遵循审计报告准则的要求。

五、审计报告改革英国经验的总结与启示

（一）审计准则国际趋同与本土化的平衡在英国的审计准则体系中，现行ISA700（UKandIreland）是少有的没有直接采用IAASB相应准则，而自主制定的准则。审计报告准则是受本国法律、法规和监管要求影响最直接的准则，而英国在相关制度环境方面有较多的特殊性。为了满足国内法律法规和监管要求，FRC采用了与IAASB实质上趋同而不是形式上趋同的做法，即在准则要实现的目标以及核心的报告要求上与IAASB保持一致，但并不直接照搬IAASB准则的做法。从前面对IAASB和FRC准则的比较上可以看出，FRC审计报告准则的一些重要规定与IAASB存在差异，体现了英国注册会计师行业对于怎样才能提高审计报告决策有用性的独立思考。不仅如此，英国审计报告准则在和实施方面也坚持以我为主，其审计报告改革的实施至少比IAASB提前了三年，这使得英国的审计报告改革尽早地满足了英国投资者和其他使用者的信息需求，也使得英国能够在准则的进一步完善方面积累更多的经验。总之，英国的审计报告改革较好地实现了审计准则国际趋同与本土化的平衡。我国的制度环境与英美发达国家存在较大差异，这决定了我国在审计报告准则上实施国际趋同战略时，也不能全盘照搬，而应该做好适当的本土化。我国的准则制定者在设计审计报告改革方案时，必须考虑我国注册会计师执业环境的特殊性。具体而言：第一，我国上市公司以国有控股和家族控股公司为主，机构投资者的持股比例偏低，普通投资者缺乏参与公司治理的兴趣和能力；第二，资本市场制度基础设施不健全，投机氛围浓厚，投资者在做出投资决策时对于财务报表信息的重视程度不足，对于审计的价值认识不到位，甚至根本不看财务报表和审计报告；第三，上市公司治理结构不完善，极易出现内部人控制，审计委员会和独立董事尚不能充分发挥保护中小投资者的功能，注册会计师相对于公司管理层处于弱势谈判地位；第四，审计市场竞争激烈，审计收费偏低，注册会计师的职业道德水准和专业胜任能力有待进一步提高。因此，我国的准则制定者必须充分考虑我国的特殊国情，认真分析我国资本市场究竟需要哪些审计信息，我国注册会计师行业究竟有能力提供哪些信息，不同改革方案有哪些收益、风险和成本等，从而使我国出台的审计报告新准则能够真正促进注册会计师和利益相关者之间的信息沟通，真正提高审计报告的信息价值和沟通价值。

（二）优化准则制定的程序性规则无论是IAASB还是FRC，均非常重视准则制定的“允当程序”（dueprocess）。所谓审计准则制定的允当程序，是一种旨在集思广益并实现相关者利益的平衡，能够被广泛接受，并为审计准则的高质量提供合理保证的准则制定程序（陈波，2005），它又被通俗地称为准则制定的科学与民主程序。允当程序有以下几条基本要求：其一，审计准则的制定机构在人员构成上必须平衡利益相关者利益的代表性，即那些受到审计准则影响的各个利益相关者，尤其是社会公众和投资者，在审计准则制定机构中要有自己的代表；其二，审计准则的制定程序应该是公开透明的，有利于利益相关者的积极参与和意见表达，而利益相关者的意见能够得到认真负责的回应，其中的合理成分能够体现在制定完成的准则之中。“允当程序”是保证审计准则高质量的程序性要求，对于确保审计报告改革措施的科学合理性以及顺利实施具有重要作用。英国FRC早在2007年就启动了审计报告改革的进程，其间经过了ISA700的两次修订，每次修订都遵循讨论稿、组织充分的讨论、征求意见稿、完成修订并正式文件的过程。作为准则制定者，FRC对于利益相关者意见和建议的征求不是象征性的姿态，而是真正地将其作为准则制定的必经环节，认真地研究、回应每一条意见，并充分吸收其中的合理成分，对于收到的意见和建议无论最终是否采纳，都会一一公开地进行解释和说明。“允当程序”使得FRC制定的审计报告准则充分反映了英国注册会计师行业及其他利益相关者的智慧，体现了各方利益的平衡，从而得到广泛的支持。我国审计准则在制定程序方面还不完全符合“允当程序”的要求，主要表现在：其一，政府主管部门和注册会计师协会主导了审计准则的制定机构和制定程序，社会公众和投资人在审计准则制定机构中没有足够的利益代表；其二，我国的审计准则制定虽然也有公开的意见征求过程，但其透明度还不够高，在准则制定过程中哪些机构和个人发表了评论和意见，他们的意见和建议是如何被对待和处理的，哪些被采纳，哪些没有被采纳，理由是什么，均没有像国际上主要的准则制定机构那样，全部向社会公众公开。为此，建议中国注册会计师协会向社会各界提供更多的意见反馈途径，积极主动地了解各界专家的意见，并公布社会各界的意见及其处理情况。

（三）坚持原则导向，兼顾准则的强制性与灵活性当今国际审计准则的一个重要特征是原则导向，但原则导向不是仅有原则而没有规则，而是以审计目标为主线，既鼓励注册会计师恰当运用专业判断以实现准则的目标，同时又通过明确规定必须执行的审计程序以确保审计实务具有基本的一致性和可比性。审计准则的原则导向其实是一个程度问题，究竟是原则多一些还是规则多一些，强制性多一些还是灵活性多一些，应该由不同国家的准则制定机构根据各自特殊的制度环境来确定。英国审计报告新准则的一个突出特点是比IAASB的准则更加原则导向，灵活性更大而强制性更小。IAASB审计报告新准则中提出来的一些改革措施，FRC并未作为强制要求，但也没有限制英国的会计师事务所遵照执行。FRC的做法一方面赋予了英国注册会计师更大的职业判断空间，使得他们可以根据实务中的具体情况决定如何在实质上而不是形式上与IAASB的准则保持一致，另一方面也给予了英国会计师事务所更多的实验和创新机会。FRC审计报告准则高度的原则导向，与英国注册会计师行业良好的执业环境与高超的专业水准有关。在审计报告准则的制定导向上借鉴英国经验，不是说我国要追求和英国一样的原则导向程度，而是说应该像英国一样根据本国特殊的制度环境，在原则与规则、强制性与灵活性之间取得较好的平衡。我国注册会计师行业的执业环境和水平决定了我国的审计报告准则与英国准则相比，应该适度多一些具体的规则，以提高准则的可理解性和可操作性，也应该适度提高强制性，以减少注册会计师在标准适用上就低不就高、在实务操作上各行其是的可能性。笔者建议，我国的审计报告准则应该像IAASB准则那样，对审计报告意见段的位置、持续经营能力、独立性声明等事项作出明确要求，对于关键审计事项中应该披露哪些内容、如何披露等，也应该作出更为具体和有针对性、指导性的说明。

夜上海论坛（四）强化审计报告改革的后续评估与监管审计报告改革面临不少风险因素。例如，审计报告信息的可比性会下降，审计报告中提供信息有可能不准确，审计报告中信息的提供成本可能会上升，审计报告由于信息偏多可能会导致真正重要的信息被“淹没”，注册会计师可能会在审计报告中提供千篇一律的套话等。为了控制这些风险，英国FRC有两个经验值得借鉴，一是其质量检查团队在质量检查工作中注意复核审计报告中披露的信息与实际执行的审计程序及审计发现是否一致，二是对审计报告新准则的执行情况进行及时的分析和总结，总结值得借鉴的经验，分析实施中存在的问题，这一工作与IMA等机构的审计报告奖评选结合在一起，为实务界提供了必要的反馈和参照，有利于审计报告改革的持续推进。我国在正式实施审计报告新准则之后，也要加强后续的监管，包括抽查部分审计报告，检查其准确性、完整性和相关性，对采取敷衍态度的事务所，以及在审计报告中提供不准确、不完整和不相关信息的会计师事务所和注册会计师施加惩罚措施。另外，也可以考虑由中国注册会计师协会对按照新准则编制的审计报告进行追踪分析，对新准则的实施情况进行定期统计，及时总结和推广实施经验，发现并纠正实施过程中存在的问题。

作者：陈波 单位：中南财经政法大学会计学院